Bog: Moms og fast ejendom
299,00 kr. 373,75 kr. inkl. moms

En samlet fremstilling af de regler, som har relevans i forbindelse med handel og udlejning af fast ejendom

Fast ejendom har udviklet sig til momslovgivningens vel nok mest komplekse område. Og i kraft af et meget stort antal afgørelser og domme er praksis under stadig udvikling, en udvikling som vil fortsætte i mange år fremover. Det er først og fremmest ændringen i 2011, hvor der indførtes momspligt på salg af nyopførte ejendomme, væsentligt istandsatte ejendomme og salg af byggegrunde, som giver udfordringer, men det har haft en afsmittende effekt på momslovens øvrige regler om fast ejendom, herunder særligt udlejning af fast ejendom og frivillig registrering.

I Moms og fast ejendom gives en samlet fremstilling af de regler, som har relevans i forbindelse med handel og udlejning af fast ejendom. Fokus er naturligt nok på de ændrede regler og de mange områder, hvor praksis fortsat er usikker, men samtidig gives en grundig gennemgang af regler og praksis på beslægtede områder.

Målgruppe

Bogen henvender til sig ejendomsbranchen i bred forstand, advokater, revisorer og andre rådgivere, som arbejder professionelt med området. Bogen rummer en grundig omtale af den teoretiske baggrund, ligesom den på hovedområderne beskriver den praktiske anvendelse.

Om forfatteren

Søren Engers Pedersen er en af landets førende momsrådgivere med små 40 års erfaring fra Skattestyrelsen og revisions- og rådgivningsbranchen. Han er medforfatter til Moms 1-4, Momsmanualen m.fl. og er forfatter til adskillige artikler om moms- og afgiftsretlige emner. Han underviser i flere forskellige sammenhænge, herunder i specialkurser om moms og fast ejendom.

Han er i dag ansat i Baker Tilly, hvor han betjener en bred vifte af virksomheder, herunder mange internationale virksomheder og koncerner via et stærkt internationalt netværk.

Bogens indhold

Indholdsfortegnelse:

1. Definition på fast ejendom
2. Levering af fast ejendom
3. Byggemoms
4. Udlejning af fast ejendom
5. Fradragsregler, herunder regulering for investeringsgoder
6. Fællesregistrering
7. Virksomhedsoverdragelse
8. Køb af byggeydelser fra udenlandske leverandører

Uddrag fra bogen (læs hele uddraget)

1. Definition på fast ejendom

Den overordnede definition på fast ejendom har betydning i forhold til såvel salg som udlejning af ejendom. Frem til udgangen af 2016 havde de enkelte EU-lande forskellige definitioner på fast ejendom, som oftest med udspring i anden national lovgivning.

Men med virkning fra den 1. januar 2017 blev der fastsat en fællesretlig definition på fast ejendom. Definitionen blev implementeret i momsforordningens artikel 13b ved gennemførelsesforordning (EU) nr. 1042/2013, artikel 1, nr. 2, litra a.

Ifølge denne definition, som følges i dansk momslovgivning, forstås ved fast ejendom:

  1. Enhver specifik del af jorden, på eller under jordoverfladen, som kan ejes eller besiddes.
  2. Enhver bygning eller ethvert bygningsværk, der er fastgjort til eller i jorden, over eller under havoverfladen, og som ikke let kan demonteres eller flyttes.
  3. Ethvert element, der er installeret og som udgør en integrerende del af en bygning eller et bygningsværk, uden hvilket den pågældende bygning eller det pågældende bygningsværk er ufuldstændig(t), f.eks. døre, vinduer, tage, trapper og elevatorer.
  4. Ethvert element, udstyr eller maskine, der permanent er installeret i en bygning eller et bygningsværk, og som ikke kan flyttes uden at bygningen eller bygningsværket ødelægges eller ændres.

Af definitionen følger dels, at en fast ejendom skal kunne ejes, herunder overdrages til tredjemand, dels at der skal være tale om jord, bygninger fastgjort på jord, installerede bygningsbestanddele i form af vinduer, trapper, elevator mv., samt elementer, der er permanent installeret i en bygning.

I forhold til den tidligere definition i dansk momsret indebærer den fællesretlige definition ikke væsentlige ændringer i regler eller praksis. Men definitionen sikrer, at begrebet fast ejendom tolkes ensartet i EU-landene, hvilket er nok så væsentligt.

1.1 Arealer/fast ejendom, som kan ejes eller besiddes

For at være omfattet af definitionen på fast ejendom, skal der være tale om arealer, som kan overdrages til tredjemand, hvorved forstås at ejendomsretten til arealet skal kunne overgå.

Et areal kan være jord, men kan også være søer, åløb, bådepladser og havneindløb. Dette følger dels direkte af definitionen, dels af EU-Domstolens dom i sag C-428/02 (Marselisborg lystbådehavn), hvor domstolen lægger vægt på, at ejendomsretten til en bådeplads på vand kan overdrages, hvorved den falder ind under definitionen på fast ejendom.

Internationalt farvand er som udgangspunkt ikke omfattet af definitionen på fast ejendom ud fra en betragtning om, at det ikke kan ejes eller besiddes. Kun hvis der er tale om eksempelvis borerigge, som er monteret på havbunden, vil boreriggen isoleret set blive anset for at udgøre fast ejendom, hvilket er i fin tråd med definitionen i øvrigt.

1.2 Jord, bygninger mv.

Definitionen omfatter enhver form for jord og jordtilliggende, herunder som nævnt søer, åløb mv.

Herudover omfatter definitionen skov, frugttræer, afgrøder, mineraler mv., så længe det udgør en fast bestanddel af jorden.

Når først afgrøderne er høstet eller grus er frigravet, anses det ikke længere for at udgøre en del af den faste ejendom, men skifter karakter til løsøre.

I praksis giver det udfordringer, hvis et landbrug sælger sine afgrøder i ikke høstet stand til en udenlandsk virksomhed, som selv forestår høstning og transport. På salgstidspunktet er afgrøderne en del af den faste ejendom, og skal derfor faktureres med tillæg af moms, jf. momslovens § 18, stk. 1. Først i høstet stand ville det kunne sælges uden moms til en momsregistreret køber i et andet EU-land.

Men sondringen giver ikke desto mindre god mening, også i forhold til bygninger og bygningsbestanddele.

En bygning anses for at udgøre fast ejendom, når den er fastgjort i jorden. Heraf følger, at campingvogne, skurvogne, almindelige telte og pavilloner, som er fastgjort med pløkker, samt både, som udgangspunkt ikke udgør fast ejendom med den begrundelse, at de ikke er fast forankret i jorden eller på havbunden.

Først hvis der er tale om en så fast forankring, at det kan sidestilles med en fastgørelse i jorden/på havbunden, vil pavilloner, både mv. blive anset for at udgøre fast ejendom. EU-Domstolen har igennem et par domme fastlagt de nærmere retningslinjer for, hvordan denne sondring foretages og hvilke elementer, der lægges vægt på.

Af domstolens dom i sag C-315/00 (Maierhofer) fremgår af præmis 35, at udlejning af en bygning, som er fremstillet af præfabrikerede dele, og som er grundfæstet således, at den hverken let kan demonteres eller flyttes er “udlejning af fast ejendom” i 6. momsdirektivs betydning.

Sagen vedrørte beboelsesbygninger, som skulle anvendes til midlertidig indlogering af asylansøgere. Der blev indgået 5-årige lejeaftaler mellem Maierhofer og lejer, hvorefter lejer selv disponerede over boligerne, herunder ind- og udflytning mv. af asylansøgere. Efter endt lejeperiode blev beboelsesbygningerne fjernet for herefter at blive genanvendt andetsteds.

Videre fremgår det af domstolens besvarelse af det andet spørgsmål i sagen, at det er uden betydning, om der kun sker udleje af bolig eller om udlejningen tillige omfatter det grundstykke, som boligen er opført på.

Igennem de seneste år er der sket en udvikling i retning af at containere/pavilloner, sælges eller udlejes med henblik på at blive anvendt som midlertidige boliger, eksempelvis kollegielejligheder og lignende. Hvis container/pavillon er placeret på støbt fundament, og der er tilslutning af el, vand og kloakering, vil der med stor sikkerhed være tale om fast ejendom.

I mange tilfælde placeres containerne/pavillonerne på en pude, og er dermed ikke fast forankret i jorden. Men her må der lægges vægt på, hvorvidt containeren/pavillonen let lader sig demontere eller flytte, herunder om der er sket tilslutning til el, vand og kloakering.

Det tidligere momsnævn tog i 1987 stilling til pavillonbygninger, som var opført for, og udlejet til en skole. Ifølge afgørelsen var pavillonerne flytbare, men der var “sædvanlige indvendige installationer”. Nævnet fandt, at pavillonbygningerne udgjorde fast ejendom, og derfor kunne udlejes uden moms, se MNA 1987,971.

Hvorvidt der var tale om en tilstrækkelig fast forankring kan ikke udledes af afgørelsen, men det bør også bemærkes, at afgørelsen er truffet før EU-Domstolens afgørelse i Maierhof-sagen. Men det rummer en vis logik, at lejeperiodens længde indgår i den samlede vurdering.

Derudover har domstolen i sag C-532/11 taget stilling til, hvorvidt en husbåd kan anses for at udgøre fast ejendom. Det er i sagen oplyst, at husbåden er fast forankret, samt at der er tilslutning af el, vand mv.

Domstolen finder, at husbåden udgør en “bygning” i momsmæssig forstand. Ved denne vurdering lægges der vægt på, at husbåden er fast forankret til bred og bund, samt at den ikke let lader sig demontere. Hvis en husbåd ikke er fast forankret, vil den antagelig blive sidestillet med et lystfartøj, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 7 og 8.

Det bemærkes, at i det omfang en pavillon, husbåd m.fl. er omfattet af definitionen på fast ejendom, vil den også være omfattet af momspligten ved salg af nyopførte bygninger, ligesom bestemmelserne om salg af væsentligt istandsatte bygninger kan have relevans.

I tråd med ovenstående fastslår man også i den EU-retlige definition af begrebet fast ejendom, at vinduer, døre mv. udgør en del af den faste ejendom, når de er fast monteret i en bygning. På samme måde anses maskiner, anlæg og andet udstyr for at være en integreret del af den faste ejendom, hvis de ikke kan flyttes, uden at bygningen ødelægges eller ændres.

Derimod er enhver form for løst monteret udstyr ikke en del af den faste ejendom, men udgør i stedet løsøre.

Landsskatteretten afsagde i 2007 en kendelse, SKM2007.934.LSR, hvorefter en skoles udlejning af edb-lokaler med tilhørende edb-udstyr, kunne ske momsfrit som udlejning af fast ejendom. Retten lagde vægt på, at edb-udstyret ikke blev udlejet særskilt, og derfor udgjorde en integreret del af de udlejede lokaler.

Når der er tale om edb-udstyr, som ikke var fast monteret, og som derfor ikke falder ind under definitionen på udstyr, som kan udgøre en integreret del af en fast ejendom, er kendelsen formentlig ikke længere korrekt. Edb-udstyret må antages at have været en forudsætning for lejers beslutning om at indgå lejeaftale, og kan derfor ikke karakteriseres som en biydelse. Der er snarere tale om to selvstændige hovedydelser, som principielt skal vurderes hver for sig.

På dette punkt kan den fællesretlige definition have ført en egentlig ændring af praksis med sig.

En vindmølle vil normalt være monteret fast på jorden, og vil dermed udgøre fast ejendom. Med hensyn til solceller forholder det sig anderledes, hvis de er monteret på et tag eller på jorden ved hjælp af stativer og uden fast fundament. Skattemæssigt er der truffet afgørelse om, at et solcelleanlæg monteret på landbrugsjord “lignede” fast ejendom, og derfor udgjorde et pengetankaktiv, jf. SKM2018.459.SR. Men med den EU-retlige definition på fast ejendom vil denne afgørelse næppe få indvirkning på den momsmæssige praksis.

Sondringen mellem udlejning af fast ejendom og udlejning af løsøre i relation til eksempelvis depotrum og hestebokse er beskrevet i afsnit 4.1, hvortil der henvises.