Betalingskorrektion - omgørelse, skatteforbehold og omvalg

Dette er en praktisk/teoretisk orienteret fremstilling af de muligheder, skatteydere og aftaleparter har for at ændre og korrigere indgåede civilretlige aftaler med oprindelig skatteretlig virkning.

Det sker i tilfælde, hvor skattemyndighederne kritiserer aftaler eller vilkår i aftalerne eller tillægger den civilretlige aftale en uhensigtsmæssig skatteretlig vurdering.  

Tilsvarende beskrives selvangivelsesomvalget – hvor valg som af skatteyder er foretaget ved selvangivelsen kan ændres som følge af uhensigtsmæssige virkninger som følge af ændret skatteansættelse.

Forfatteren har siden 1992 arbejdet praktisk med skatteret som led i sit daglige arbejde, og som følge af forfatterens erfaringer fra ansættelse hhv. privat og offentligt, vil såvel rådgiveres som skatteforvaltningens syn på emneområderne være integreret i bogen.

Målgruppe

Såvel skattemyndigheder, klagemyndigheder, domstole – som skatterådgivere, herunder revisionsfirmaer og advokatfirmaer vil være primær målgruppe for bogen og bogens emner.  Tilmed vil skatteafdelinger i større danske virksomheder kunne være målgruppe.

Om forfatteren

Hans Henrik Bonde Eriksen er cand.jur. fra 1992 med speciale i skatteret – og har siden arbejdet fuld tid med skatteret.   Han har været offentligt ansat som fuldmægtig i Landsskatteretten indtil skifte til privat sektor i august 1999.  I perioden til 2014 har han været partner i KPMG C. Jespersen – og fra juli 2014 til forår 2018 har han været partner i EY Ernst & Young. Fra forår 2018 er Hans Henrik Bonde Eriksen indtrådt som equity partner i Deloitte.

Sideløbende og siden 1998 har han varetaget job som ekstern lektor i skatteret på Københavns Universitet (politstudiet), og siden 1995 som underviser i skatteproces på tidligere Forvaltningshøjskolen og nu CBS på Masteruddannelsen i skat.

Hans Henrik har skrevet kommentarer til Skatteforvaltningsloven (Karnov) siden 1998 – og har fået udgivet en række bøger og artikler om processuelle emner.

Bogens indhold

Indholdsfortegnelse:

Kapitel 1: Historik og afgrænsninger
Kapitel 2: Den civilretlige styring
Kapitel 3: Betalingskorrektion. LL § 2, stk. 5
Kapitel 4: Omgørelse
Kapitel 5: Skatteforbehold, SFL § 28
Kapitel 6: Selvangivelsesdispositioner – omvalg

Uddrag fra bogen (læs hele uddraget)

1. Reglerne for betalingskorrektion, omgørelse, omvalg og skatteforbehold

Der er tale om bestemmelser til gunst for skatteyderne, hvorfor disse ofte påberåbes i praksis, helt på linje med anvendelsen af de ordinære genoptagelsesregler i SFL § 26, stk. 2, som jo også anvendes ofte, hvor skatteyder har glemt fradrag eller andre selvangivelsesoplysninger, som var glemt ved selvangivelsen.
 Kendetegnende for samtlige »redskaber« og »retsinstitutter« er, at det giver adgang til alt lige fra totalomgørelse til reparation eller et selvangivelsesomvalg og med virkning ex tunc fra det oprindelige indkomstår.
 Reglernes formelle eksistens stiller krav til skatterådgivere, som skal være meget opmærksomme på mulighederne og betingelserne ifølge disse regler. Dette henset til at reglerne kombineret med den civilretlige disposition kan være »løftestangen« og muligheden for at få ændret eller tilbageført en uhensigtsmæssig skattemæssig position som følge af den foretagne økonomiske disposition, der uhensigtsmæssigt har udløst skattepositionen.
 Det er formålet med bogen, at beskrive anvendelsesområderne for henholdsvis LL § 2, stk. 5, om betalingskorrektion, SFL § 28 om skatteforbehold, SFL § 29 om omgørelse, og SFL § 30 om omvalg.
 Det søges beskrevet, hvilke dispositioner, der er omfattet af de fire formelle lovbestemmelser, og som derfor med skattemæssig virkning helt eller delvist kan »fortrydes« af skatteyderne/involverede parter. Vedrørende skatteforbehold og omgørelse vil der i de enkelte kapitler også blive beskrevet den historiske praksis forud for den oprindelige lovkodificering af bestemmelserne i dengang SSL §§ 37 B og 37 C, dvs. reglerne, som sidenhen blev overført til SFL §§ 28 og 29.

1.1. Udvikling – fra sædvaneret til lovkodificering – en retlig status?
Reglerne blev lovfæstet efter mange års anvendelse i skattepraksis, hvor man ud fra forudsætning og vilkår, dvs. reelt forudsætningslæren og aftalebetingelser, allerede arbejdede med dette og anerkendte det i skattepraksis. Kort sagt kan man sige, at skatteforbehold og omgørelse altid har haft det fælles kendetegn, at der var tale om betingelser i betingede retshandler.
 Ved skatteforbeholdet har man været eksplicit i den givne retshandel/aftale og direkte ved aftale defineret, at f.eks. en overdragelsesaftale var betinget af, at vederlaget ikke beskattes eller dog beskattes på en særlig måde, og/eller man har taget stilling til en kontantomregning og fordeling af salgssum på overdragne aktiver eller lign., dvs. med bestemte og aftalte forudsætninger om at bestemte og definerede skattemæssige forhold skal opfyldes i modsat fald udløses forbeholdets virkninger.
 Ved skattemæssig omgørelse er tale om en »stiltiende og iboende reparationsmulighed«, hvor skattemyndighederne ved ansøgning og opnåelse af tilladelse til omgørelse kan modificere eller ophæve de skattemæssige virkninger. Dermed kan en ellers ubetinget overdragelsesaftale ændres efterfølgende, og hvor den efterfølgende ændringsaftale med skattemyndighedernes tilladelse ændrer skatteansættelserne, så de uhensigtsmæssige skattemæssige virkninger af den oprindelige aftale bortfalder og erstattes af de skattemæssige virkninger, der følger af den ændrede omgørelsesaftale. Omgørelse kan i sagens natur også rumme det mindre i det mere, dvs. at den oprindelige aftale blot modificeres.   Omgørelsestilfældene adskiller sig fra skatteforbeholdet ved tillige at inddrage det »forvaltningsretlige og processuelle aspekt« i, at der skal myndighedstilladelse til.
 Betalingskorrektioner efter LL § 2, stk. 5, er dog et retskrav, når situationen som foreskrevet i LL § 2, stk. 1, foreligger, men igen skal der over for forvaltningsmyndigheden ske dokumentation for gennemførelse af betalingskorrektionen, og myndigheden træffer afgørelse herom i afgørelsesform, når den skatteansættelse (sekundærjusteringen) skal fjernes/afbødes som følge af korrektionen. Se herom Jan Pedersen i TfS 1993.72, side 210, hvor han betegner »omgørelsesinstituttet som et stiltiende skatteforbehold«. Se også Redegørelse fra Retssikkerhedsudvalget, Skatteministeriet juni 1997, side 60 ff. 

Betingede retshandler kan give anledning til genoptagelse af skatteansættelsen, idet betingelsens indtræden kan/vil være en sådan ny oplysning, som begrunder en ændret skatteansættelse, jf. fristregler i SFL § 26, jf. også SFL § 27, stk. 1, nr. 1.
 Af retssikkerhedsmæssige årsager var det dog alligevel et lovgivningsmæssigt ønske, at muligheden for skatteforbehold og omgørelse i sin tid blev lovreguleret for at sikre gennemskuelighed og en fastere ramme for den gamle praksis mv.   Gennemgang af retskilderne på områderne, hhv. ordlyden af nævnte lovbestemmelser, lovbestemmelsernes formål og forarbejder, og den nu foreliggende skattepraksis, herunder generelle administrative udtalelser mv. i tilknytning til bestemmelserne, efterlader såvel borgeren som skattemyndighederne (SKAT og prøvelsesmyndigheden) med nogen usikkerhed om bestemmelsernes endelige anvendelsesområde og rækkevidde i enkeltsituationerne, idet retsfaktumkravene har lidt »brede elastiske standarder«, som giver anledning til konkrete skønsprægede vurderinger. Dette selvom reglerne er betragtet som objektive.
 Helt basalt gælder, at såfremt kriterierne er opfyldt, så har borgeren/skatteyderen retskrav på sin position efter reglerne, dvs. enten retskrav på accept af anvendelse af skatteforbeholdet eller retskrav på sin adgang til omgørelse eller betalingskorrektion.