Bog: Grundlæggende Skatteret 2021
778,00 kr. 972,50 kr. inkl. moms

Bogen giver en solid indføring i de bærende principper i indkomstskatteretten

Grundlæggende Skatteret indeholder en solid gennemgang af skatterettens grundprincipper samt en nærmere fremstilling af reglerne om beskatning af fysiske personer, beskatning af erhvervsdrivende, kapitalgevinstbeskatning, beskatning af selskaber m.v.

Bogen ajourføres årligt og udkommer i begyndelsen af hvert kalenderår.

 

Målgruppe

Grundlæggende Skatteret anvendes som lærebog af jura- og revisionsstuderende. 
Bogen er også velegnet som håndbog til alle, der har brug for en let og overskuelig introduktion til skatteretten.

 

Om forfatterne

Henrik Dam er rektor ved Syddansk Universitet, dr.jur., ph.d.
Henrik Gam er fhv. dommer ved Østre Landsret, lic.jur., samt retsmedlem i landsskatteretten.
Jacob Graff Nielsen er dekan og professor i skatteret ved Københavns Universitet, ph.d.

 

-----------------------------------------------------------------------------------------------

Indholdsfortegnelse

Forord
Forkortelser

I Indledning

II Skatterettens retskilder

III Fuld skattepligt

IV Begrænset skattepligt

V Dobbeltbeskatning

VI Indkomstbeskatning

VII Personlig indkomst

VIII Kapitalindkomst

IX Aktieindkomst

X Fradragsberettigede udgifter

XI Periodeafgrænsning af indtægter og udgifter

XII Skattemæssige afskrivninger

XIII Kapitalgevinster og indkomstbeskatning

XIV Ejendomsavancebeskatning

XV Kursgevinster

XVI Aktieavancer

XVII Immaterielle rettigheder

XVIII Virksomhedsordningen

XIX Interessentskaber og kommanditselskaber m.v.

XX Selskabsbeskatning

XXI Virksomhedsophør og strukturændringer

Doms- og afgørelsesregister
Stikordsregister

 

-----------------------------------------------------------------------------------------------

 

Uddrag af bogen

VI
Indkomstbeskatning

1. Statsskattelovens indkomstbegreb

Med et i årenes løb støt stigende antal skattelove, som har skullet tilgodese forskellige
skattepolitiske interesser, er det vanskeligt at udlede almengyldige principper
for opgørelsen og beskatningen af den skattepligtige indkomst.
   I den danske statsskattelov fra 19031 findes imidlertid i §§ 4-6 et stadig uantastet
udgangspunkt for indkomstbeskatningen, som gør, at det samlede billede
ikke er helt så kaotisk og uoverskueligt, som man kunne befrygte.

1.1. Den løbende indkomsterhvervelse

1.1.1. Elementer i indkomstbegrebet

Udgangspunktet indeholdt i SL § 4 må ganske vist karakteriseres som det bredest
mulige:

“Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger
den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således for eksempel: …”

Udtrykket “årsindtægter” siger i sig selv intet, idet det netop er det nærmere
indhold af indkomstbegrebet, der efterlyses. Når specifikationen yderligere præsenteres
i eksempelform (“således for eksempel:”), synes der ikke at være megen
kontant vejledning at hente i denne paragraf.
   Men trods det løse oplæg er § 4 ikke betydningsløs.
   I § 4, litra a, opregnes således en række typiske indkomstformer, som ikke afviger
væsentligt fra, hvad der de fleste steder i udlandet betragtes som skattepligtig indkomst.
   Det fastslås, at indtægter hidrørende fra agerbrug, skovbrug, industri, handel,
håndværk, fabriksdrift, søfart, fiskeri, eller fra videnskabelig, kunstnerisk eller litterær virksomhed samt fra arbejde, tjeneste eller bistandsydelse af hvilken som helst art er skattepligtig indkomst.
   Sammenholdt med litra c og f (“gaver” og “lotterispil samt andet spil og væddemål”)
har § 4 samtidig tilkendegivet, at ikke blot løbende, tilbagevendende ydelser skal indgå i beskatningsgrundlaget, men også mere tilfældige engangsindtægter.
   SL § 4 antyder endvidere en periodisk afgrænsning af indkomstopgørelsen
(“årsindtægter”). Periodespørgsmålet drejer sig bl.a. om, i hvilket af flere mulige indkomstår en given indtægt skal medregnes.
   Dernæst fastslås det såkaldte globalindkomstprincip (“hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke”). Der er hermed taget stilling til det praktisk vigtige spørgsmål om udlandsindtægters beskatning. Uanset om en sådan indtægt allerede måtte være beskattet i udlandet, skal den altså principielt medregnes i skatteyderens indkomstopgørelse i Danmark. Noget andet er, at dobbeltbeskatningsoverenskomster
i vidt omfang forhindrer beskatning af samme indkomst i flere lande, samt at der i LL § 33 er givet en almindelig skattecreditregel, hvorefter indkomstskatter, der er betalt i et fremmed land og opkrævet af indkomst fra kilder der, kan fradrages i skatten på samme indkomst i Danmark.

1.1.2. Et vidtgående udgangspunkt

Med det beskrevne udgangspunkt tilkendegiver SL § 4, at al indkomst er skattepligtig,
når andet ikke fremgår af statsskatteloven selv eller af andre retskilder, og at det er de samlede indtægter, der udgør den skattepligtige indkomst, og ikke de enkeltstående resultater af skatteyderens forskellige aktiviteter isoleret betragtet. Det vil med andre ord sige, at en lønmodtager, som tillige driver selvstændig erhvervsvirksomhed, som udgangspunkt kan trække et eventuelt underskud på næringsvirksomheden fra sine lønindtægter ved indkomstopgørelsen.
   Det skal bemærkes, at der i nyere tid har kunnet konstateres en tendens til at foretage separate indkomstopgørelser på afgrænsede områder (f.eks. ved ejendomsavance-, aktieavance- og kursgevinstbeskatningen), og i nogle få særligt lovregulerede tilfælde må en isoleret opgjort indkomst hvile helt i sig selv. Visse tab kan således kun modregnes i tilsvarende avancer, men ikke i anden skattepligtig indkomst.

1.2. Sondringen mellem indkomst og indkomstgrundlag

SL § 5 er for sit vedkommende udtryk for en negativ afgrænsning af indkomstbegrebet, som har været af helt central betydning for ndkomstbeskatningens udvikling.
   Til forskel fra § 4, der som nævnt ikke ser noget afgørende i indtægternes oprindelse, udelukker § 5 en særlig indkomsttype fra beskatningsområdet. Det drejer sig om den formueforøgelse, der fremkommer ved, at formuegenstande stiger i værdi,
og i forbindelse hermed om indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges
ejendele, når sådanne salg sker uden for nærings- og spekulationstilfælde. Med denne indsnævring af indkomstbegrebet fremhæver statsskatteloven, at det er afkastet af skatteyderens forskellige aktiviteter, der skal beskattes, og ikke gevinster eller tab på det underliggende indkomstgrundlag, som er en forudsætning for den løbende indkomsterhvervelse.

Med et eksempel fra den skatteretlige litteratur kan æbletræet anvendes som billede. Det er kun frugten, der er indkomst, mens en gevinst ved salg af indkomstkilden, træet, vil være skattefri. Tilsvarende kan kun udgifter til indkomstens erhvervelse, sikring og vedligeholdelse fratrækkes (gødning, beskæring, plukning), mens udgiften til køb af træet eller til køb af en ny plantage er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Som nærmere beskrevet i det følgende har dette udgangspunkt måttet modificeres
kraftigt, hvilket ikke mindst skyldes, at det ofte kan være vanskeligt at adskille afkastet fra det afkastgivende formuegode. På udgiftsområdet kan det være tilsvarende vanskeligt at afgøre, om en given udgift skal relateres til det bærende indkomstgrundlag eller er et umiddelbart led i indkomsterhvervelsen. Det kan eksempelvis diskuteres, om udgifter til bekæmpelse af sygdom i æbletræet vedrører frugterne eller træet. Statsskatteloven anviser ingen umiddelbar løsning, hvis svaret er et både-og.
   Trods disse afgrænsningsvanskeligheder er der ikke tvivl om, at statsskatteloven
trækker en afgørende skillelinje mellem den brede vifte af indtægter, som er skattepligtige (§ 4), og de skattefri gevinster, som hidrører fra indkomstkilden (§ 5). Tilsvarende sondring foretages på udgiftssiden, hvor fradragsberettigede driftsomkostninger udskilles fra ikke-fradragsberettigede udgifter vedrørende
indkomstgrundlaget (§ 6).

Statsskattelovens klassiske hovedsondring kan illustreres ved den skattemæssige behandling af en lærlings erstatning fra arbejdsgiveren i anledning af et ulovligt etableret læreforhold. I det omfang, erstatningen skal dække et konstateret indtægtstab, er den skattepligtig (§ 4). Erstatning herudover for mere ubestemte fremtidige tab og ulemper ved spild af læretid er skattefri indkomst (§ 5).

Noget andet er, at afgrænsningen undertiden kan forekomme hårfin, se til belysning Højesterets dom i SKM 2020.55 HR, hvor en godtgørelse tilkendt klinikassistentelev efter erhvervsuddannelseslovens § 65, stk. 1, for uberettiget ophævelse af uddannelsesaftale ansås skattepligtig efter LL § 7 U som en fratrædelsesgodtgørelse, idet Højesteret herved henviste til, at godtgørelsen havde karakter af kompensation for bl.a. den forstyrrelse af forhold og mistet selvagtelse, der skyldtes ophævelse af uddannelsesaftalen, og ikke for en retsstridig krænkelse af elevens frihed, fred, ære eller person, jf. princippet i erstatningsansvarslovens § 26.

Den løbende indkomsterhvervelse og de hermed forbundne aktiviteter betegnes i
den skatteretlige terminologi ofte som “driften” og det heraf flydende driftsresultat
som “indkomsten” (§ 4, jf. § 6).
   De underliggende forudsætninger for driften betegnes som “indkomstgrundlaget”,
“formuen”, “formuegrundlaget” eller “anlægsformuen” (§ 5, jf. § 6).


Det bemærkes, at det både er skatteyderens formue inden for privatsfæren og det formuegrundlag, han direkte stiller til rådighed for indkomsterhvervelsen, der indgår i begrebsapparatet. Statsskatteloven gør principielt ingen forskel på privatformuen (havemøblerne under æbletræet) og den anlægsformue, der er knyttet til en indtægtsgivende aktivitet (æbletræet). Det er som udgangspunkt kun afkastet, der interesserer.

1.3. Nettoindkomstbeskatning

Med den vægt, der lægges på, at det er afkastet af skatteyderens aktiviteter, der
fastholdes som målestok for hans individuelle skattetilsvar, synes det indlysende,
at der hermed sigtes til nettoresultatet af virksomheden. Omkostninger, som er
medgået til indkomsterhvervelsen, bør således kunne fratrækkes ved opgørelsen
af den skattepligtige indkomst.
   Med dette udgangspunkt bliver problemet altså at konstatere selve den driftsmæssige sammenhæng, mens spørgsmålet om udgifternes faktiske nytte, deres
størrelse eller nødvendighed kun bliver spørgsmål om et bedre eller ringere driftsresultat. Er en udgift faktisk afholdt som led i driften, kan den ikke kritiseres.
   Noget principielt andet er den opfattelse, der hævder, at der i nettoindkomstens
opgørelse bør ligge en politisk eller almindelig samfundsmæssig vurdering svarende
til den, der i øvrigt præger indkomstopfattelsen.
   Hvis man kommer til det resultat, at f.eks. repræsentationsudgifter ikke blot skal nøje dokumenteres for at kunne fratrækkes, men at de overhovedet ikke skal være fradragsberettigede, eller kun kan fratrækkes med en brøkdel, selvom de kan
dokumenteres, har man forladt den registrerende metode og i stedet valgt den
vurderende eller selektive.
   Hertil kan føjes, at man måske kun kan ramme den individuelle økonomiske formåen korrekt, hvis man supplerer indkomstopgørelsen med en vurdering af
skatteyderens hele livsførelse. Dette sidste synspunkt er velkendt i indkomstbeskatningens historie, idet man bl.a. i de folkevalgte ligningskommissioner i mange år foretog ligningen alene ud fra et solidt lokalkendskab til medborgernes formåen og levestandard.

Har man den opfattelse, at den enkelte borgers faktiske levestandard må påvirke skattebetalingen, inddrager man en variant af nytteprincippet i diskussionen. Ifølge nytteprincippet betales der skat efter den nytte, den enkelte har af samfundsmaskineriet. Som almindeligt fordelingsprincip er nytteprincippet for længst fundet praktisk uanvendeligt, men netop i diskussionen om nettoindkomstens opgørelse har princippet fået en renæssance.
   Man kan meget vel være tilhænger af, at erhvervsdrivende f.eks. foretager skattemæssige afskrivninger og henlæggelser, uden at dette nødvendigvis medfører, at man accepterer sådanne indkomstreduktioner under alle omstændigheder. Den enkelte virksomhed drager nytte af offentlig servicevirksomhed, indehaveren lader sig indlægge på hospital, børnene går i skole etc.
   Ud fra en nyttebetragtning kan man derfor argumentere for, at der ikke skattemæssigt kan afskrives og henlægges længere end til den grænse, der angives af gennemsnitsborgerens skattepligtige indkomst eller af den enkelte skatteyders faktiske levestandard.
   Diskussionen om de såkaldte “0-indkomster” resulterede i Danmark i en senere igen ophævet bestemmelse om, at afskrivninger m.v. kunne begrænses, når skatteyderens indtægt gennem sådanne afskrivninger m.v. var blevet mindre end det konstaterede privatforbrug af nærmere angiven størrelse.

Ud fra ligheds- og skatteevnebetragtninger er der ikke tvivl om, at nettoindkomstprincippet forudsætter et ganske komplekst og raffineret måleværktøj. Den skattemæssigt korrekte indkomstopgørelse stiller store krav til såvel skatteydere som skattemyndigheder, hvis der tilstræbes millimeterretfærdighed. Som følge af de
hermed forbundne omkostninger og praktiske vanskeligheder har der i de senere
år kunnet konstateres en stigende politisk interesse for at erstatte nettoindkomstopgørelsen med en bruttoindkomstbeskatning, når dette skønnes muligt uden at prisgive princippet om lige beskatning af lige indtægter. De senere års forsøg på at simplificere især lønmodtagernes indkomstopgørelse må anses som et foreløbigt resultat af sådanne overvejelser.

At statsskatteloven imidlertid stadig hviler på nettoindkomstprincippet, giver sig
til kende på to måder.
   For det første fremgår det udtrykkeligt af § 6, litra a, at driftsomkostninger kan
fratrækkes ved beregningen af den skattepligtige indkomst.
   Udviklingen på udgiftssiden er i store træk forløbet på samme måde som på
indtægtssiden. Nogle udgifter har således haft større politisk bevågenhed end andre,
og lige så lidt som der findes noget almengyldigt indkomstbegreb, kan der konstateres et entydigt omkostningsbegreb. Dette medfører navnlig, at en udgift,
som efter almindelige driftsøkonomiske betragtninger må betegnes som en driftsomkostning, ikke nødvendigvis kan fratrækkes ved den skattemæssige indkomstopgørelse.
   Bortset fra den udtrykkelige fradragshjemmel i § 6, litra a, giver praksis også på
en anden måde udtryk for, at statsskatteloven hviler på et nettoprincip.
   Ejer skatteyderen eksempelvis en væddeløbshest, som ikke indgår i hans erhvervsmæssige virksomhed, betragtes de med hesteholdet forbundne udgifter som
ikke-fradragsberettigede privatudgifter. Vinder hesten imidlertid en pengepræmie, som vil være skattepligtig efter § 4, tillades de nævnte ellers ikke-fradragsberettigede
udgifter til pasning, pleje, dyrlæge etc. nu fratrukket i det omfang, de kan
rummes inden for præmiesummen.
   Med andre ord beskattes også her kun nettoindtægten, selvom det kan diskuteres,
hvorfor privatudgifter, der forudsætningsvis afholdes, uanset om der er indtægter
eller ej, pludselig skal have skattemæssig betydning, fordi der opnås en
pengepræmie.
   At der i de nævnte hobbytilfælde ikke er tale om en sædvanlig indkomstopgørelse
viser sig, når udgifterne forbundet med hobbyvirksomheden overstiger indtægterne. I så fald er der efter gældende ret ikke den adgang til at modregne underskud i én virksomhed med overskud i en anden, som ellers er et af statsskattelovens særkender. Underskuddet repræsenterer i hobbytilfælde et privatforbrug, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Læs mere af uddraget i den vedhæftede PDF.